Alert IVA
Gruppo IVA ed operazioni effettuate all’interno del Gruppo
04 ott 2024
Sentenza Corte di Giustizia UE C-184/23 dell’11 luglio 2024, caso Finanzamt T II
A cura di Mario Spera - Pricipal Bernoni Grant Thornton
1. Premessa
Di particolare interesse si presenta la sentenza della Corte di Giustizia UE (anche CGUE) C-184/23 dell’11 luglio 2024, caso Finanzamt T II, in cui, prendendo spunto anche da precedenti sentenze in materia di Gruppo IVA, alla Corte è stato chiesto di fornire precisazioni sulla possibilità di far rientrare nel sistema del Gruppo IVA, cioè senza assoggettamento ad imposta, operazioni che avvengono tra soggetti partecipanti al Gruppo stesso, qualora il ricevente è un soggetto senza diritto a detrazione ovvero con limitato diritto a detrazione.
La fattispecie affrontata riguarda l’ordinamento fiscale tedesco in cui erano rese prestazioni di pulizia locali all’interno di una unità fiscale, costituita sotto forma di Organschaft (dalla quale, di fatto, ha preso spunto a livello UE l’istituto del Gruppo IVA), creata da S, fondazione tedesca di diritto pubblico, società madre di una università, e U-GmbH, società operativa che forniva servizi di pulizia, igiene e lavanderia e trasporto di pazienti. Nel caso di specie, la fondazione S agiva sia nella veste di soggetto passivo, nell’ambito dello svolgimento della sua specifica attività economica, sia nella veste di soggetto pubblico, nell’ambito della sua attività istituzionale, per la quale non sarebbe stata considerata, in linea di principio, come soggetto passivo.
A parere dell’Amministrazione fiscale le prestazioni rese all’entità nello svolgimento di attività istituzionale (di “potere pubblico”) apparivano come rese “per fini estranei all’impresa”, in quanto effettuate “per l’attività della S per le quali essa non era considerata assoggettata all’IVA”.
Il giudice del rinvio, sulla base di precedenti indicazioni giurisprudenziali rese nelle cause C-269/20, caso Finanzamt T I, nei confronti della stessa S, e C-141/20, caso Diakonie (o anche NGD mbH) entrambe del 1° dicembre 2022, ha ritenuto opportuno chiedere chiarimenti alla Corte di Giustizia sul trattamento fiscale da applicare alle operazioni che avvengono all’interno di un gruppo IVA.
Infatti, nella sentenza Finanzamt T I, la CGUE perviene alla conclusione che in caso di prestazioni rese all’interno di un Gruppo IVA ad una entità “soggetto passivo unico (…) che effettua, da un lato, attività economiche per le quali è soggetto passivo e, dall’altro, attività nell’ambito dell’esercizio di pubbliche potestà, per le quali non è considerata soggetto passivo dell’IVA”, anche la prestazione resa al soggetto che agisca nella sua veste di pubblica autorità “non deve essere tassata in forza dell’articolo 6, paragrafo 2, lettera b), della direttiva in esame [NdR sesta direttiva IVA]” (cfr. punto 63 della sentenza C-269/20).
Tuttavia, il giudice del rinvio riteneva che sussistesse una qualche incertezza interpretativa sulla base di quanto espresso dalla stessa Corte in relazione alla coeva sentenza Diakonie, ove erano sottolineati i seguenti concetti: i) nel caso di operazioni rese all’interno del Gruppo IVA tra i soggetti partecipanti allo stesso era necessario verificare se il prestatore svolgesse un’attività economica indipendente, intesa come svolgimento di attività “a nome e per conto proprio e sotto la propria responsabilità”, sopportando “i rischi economici connessi all’esercizio della propria attività” (cfr. punto 78 della sentenza C-141/20); ii) i partecipanti al gruppo, assumendo in proprio i rischi dello svolgimento della loro attività, dovevano essere considerati come soggetti che esercitano “attività economiche indipendenti, cosicché non possono essere qualificate, mediante tipizzazione, come «entità non indipendenti» (…) per il solo fatto di appartenere a un gruppo IVA” (cfr. punto 79); iii) l’esistenza dei vincoli finanziari, economici e organizzativi tra i membri del gruppo non comporta “l’esercizio di un’attività economica non indipendente da parte di un’entità del gruppo diversa dalla società madre”, vale a dire che dalle norme unionali “non discende che tale entità cessi di svolgere attività economiche indipendenti (…) per il solo fatto di appartenere al gruppo IVA” (cfr punto 80).
Sulla base di queste premesse, il giudice del rinvio ha interrogato la Corte sulla questione se le prestazioni, a titolo oneroso, rese all’interno del gruppo, tra i membri dello stesso “non ricadano nella sfera di applicazione dell’[IVA]”, ovvero debbano essere considerate operazioni imponibili “qualora il destinatario della prestazione non sia (o sia solo parzialmente) legittimato alla detrazione dell’imposta a monte, sussistendo altrimenti il rischio di perdite del gettito fiscale”
2. Analisi della Corte di Giustizia
Anche in questa sentenza si parte dalla necessità di definire la qualità dei soggetti passivi, tra i quali intervengono le operazioni all’interno del Gruppo, per poter determinare il regime giuridico a cui assoggettarli (di imponibilità ovvero di esclusione dall’IVA). Già dall’analisi di precedenti sentenze, quali ad esempio la C-165/17 del 24 gennaio 2019, caso Morgan Stanley, emerge che “una prestazione è imponibile soltanto qualora esista tra il prestatore e il destinatario un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni” (cfr. punto 37 della citata sentenza), da cui deriva anche che il corrispettivo incassato dal fornitore (del bene o del servizio) costituisca effettivamente il controvalore del servizio reso al destinatario.
Con riferimento, poi, alle prestazioni rese tra membri dello stesso Gruppo IVA nella sentenza C-184/23, qui in esame, la Corte afferma che non è corretto ritenere che nella causa Diakonie sia stata data una soluzione negativa a tale questione atteso che nell’esame della controversia era stata affrontata la diversa questione sulla possibilità di uno Stato membro di poter “qualificare, «mediante tipizzazione», entità determinate come non indipendenti, (…) qualora queste ultime siano integrate sul piano finanziario, economico e organizzativo nella società madre di un gruppo IVA” (cfr. punto 33 della causa C-184/23). Da ciò deriva che tale pronuncia non può pregiudicare l’analisi su come le prestazioni fornite tra membri dello stesso Gruppo IVA possano/debbano rientrare nell’ambito di applicazione dell’imposta.
In effetti, nel momento in cui gli Stati membri introducono nel loro sistema l’istituto del Gruppo IVA, questo diventa un unico soggetto nei confronti dell’esterno ed i partecipanti al Gruppo non possono più essere considerati, ai fini IVA, soggetti passivi distinti da tale entità. Ciò comporta, tra l’altro che il Gruppo IVA presenta un’unica dichiarazione IVA e ad esso è attribuito un proprio numero di partita IVA. D’altro canto, anche il Comitato IVA, organismo di cui all’art. 398 della Direttiva IVA 2006/112/CE, negli orientamenti di cui al 119° meeting (22 novembre 2021), al punto 3 del Documento B [taxud.c.1(2022)2315070 – 1034] afferma (quasi all’unanimità) tra l’altro che “the treatment of a VAT group as a single taxable person precludes the members of the VAT group from continuing to operate, within and outside their group, as individual taxable persons for VAT purposes”. Inoltre, nel documento della Commissione COM (2009) 325 definitivo, in merito all’adesione al Gruppo IVA, al punto 3.4.3 è affermato che le operazioni che avvengono all’interno del Gruppo tra i vari membri sono “considerate come effettuate dal gruppo per sé stesso”, atteso che “il gruppo IVA è assimilato a un soggetto passivo unico”, vale a dire che sono al di fuori del campo di applicazione dell’imposta.
3. Conclusioni della CGUE
Sulla base delle osservazioni sopra svolte la Corte si sofferma su un ulteriore elemento relativo alla circostanza che, se il prestatore del servizio non potesse beneficiare del diritto a detrazione per le operazioni rese, con l’utilizzo del regime proprio del gruppo IVA ci sarebbe il rischio di una perdita di gettito per l’Erario. Ma nella sentenza, oltre a sottolineare la circostanza “che, nell’ambito di un gruppo IVA, il diritto alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte è conferito al gruppo stesso, e non ai suoi membri” (cfr. punto 43), la CGUE soggiunge che il rischio della perdita di gettito paventata dal giudice del rinvio deriverebbe “non dall’applicazione di condizioni particolari al regime del gruppo IVA proprie del diritto di uno Stato membro, bensì dall’applicazione del sistema comune dell’IVA previsto dalla sesta direttiva e delle norme relative alla detrazione dell’IVA dovuta o assolta a monte da esso previste”. Peraltro, anche l’Avvocato generale nelle sue conclusioni esprime dubbi sulla sussistenza di un effettivo pericolo di perdita di gettito fiscale per l’Erario, derivante dalla applicazione del Gruppo IVA. Inoltre, l’Avvocato generale segnala, anche che nella sentenza C-85/11, del 9 aprile 2013, caso Commissione/Irlanda, la Corte aveva ritenuto che fosse possibile inserire nel Gruppo IVA, soggetto passivo unico, più soggetti tra cui alcuni di essi, singolarmente non avrebbero avuto la qualità di soggetti passivi.
Tutto ciò stante, la Corte, facendo proprie le conclusioni dell’Avvocato generale perviene alla conclusione che “le prestazioni effettuate a titolo oneroso tra persone facenti parte di uno stesso gruppo IVA non sono soggette all’IVA, anche nel caso in cui l’IVA dovuta o assolta dal destinatario di tali prestazioni non possa essere oggetto di una detrazione a monte” (Cfr. punto 47, citata sentenza C-184/23).
