Il nuovo regime di Iper-deduzione dei costi di R&S

Il regime di Patent Box, inizialmente immaginato dal Legislatore alla stregua di un’agevolazione fiscale di rilevanza strategica ai fini della politica economica del nostro Paese, dal momento della sua introduzione ad opera della Legge di Stabilità 2015, ha subito diversi interventi di modifica nel corso della sua vigenza.

Il vero “giro di boa” è stato però introdotto dall’art. 6 del D.L. 22 ottobre 2021, n. 146, così come modificato dall’art. 1, co. 10 della Legge di Bilancio 2022, il quale ha abrogato il “vecchio” regime di Patent Box (volto, come meglio si dirà nel prosieguo, ad incentivare soggetti in grado di esprimere “extra profitti” riconducibili allo sviluppo ed uso di taluni intangibili).

Lo ha sostituito, a decorrere dal periodo d’imposta 2021, con una maggiorazione del 110% nella deduzione ai fini IRES ed IRAP dei costi di ricerca e sviluppo (r&s) sostenuti per la creazione e lo sviluppo dei beni immateriali agevolabili (i.e. software protetti da copyright, brevetti industriali e disegni e modelli).

Questo nuovo regime di Iper-deduzione dei costi di r&s – che ricordiamo essere in linea con le raccomandazioni OCSE contenute nell’Action 5 – “Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance” del Progetto BEPS – trova applicazione per tutti i titolari di reddito d’impresa ed è subordinato, alla stregua del vecchio Patent Box, all’esercizio di un’opzione della durata di cinque periodi d’imposta, irrevocabile e rinnovabile.

Dovendo attendere l’emanazione di uno o più provvedimenti attuativi da parte del Direttore dell’Agenzia delle Entrate ai fini della concreta applicazione del nuovo regime agevolativo in parola, in questa sede ci si limiterà ad effettuare alcune riflessioni e considerazioni di commento in merito a taluni tratti fondamentali di detta nuova agevolazione fiscale.

In via preliminare, come peraltro affermato nella relazione illustrativa al D.L. n. 146/2021, la novellata disciplina vuole semplificare e rendere maggiormente celere la fruizione del beneficio da parte dei contribuenti.

A differenza infatti del previgente regime, che premiava la redditività degli intangibili agevolabili necessitando di un complesso meccanismo di analisi e di calcolo (talvolta ricorrendo anche alle complesse e dispendiose procedure di ruling), il nuovo regime agevolativo premia esclusivamente gli investimenti in r&s a prescindere dai redditi conseguiti dai beni immateriali agevolabili e consente ai contribuenti di liquidare autonomamente il beneficio mediante una ripresa extracontabile in diminuzione in dichiarazione dei redditi, lasciando pertanto il confronto con l’Amministrazione finanziaria all’eventuale successiva fase di controllo.

Quanto fin qui esposto lascia verosimilmente presumere che, come già oggi accade per il credito d’imposta per le attività di r&s ex art. 1, commi 198-206 della Legge n. 160/2019, l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria non sarà più sull’allocazione dei costi e dei ricavi al conto economico virtuale che doveva essere redatto per usufruire del vecchio Patent Box, ma bensì sull’ammissibilità e sull’effettività delle spese di r&s sostenute nonché sulla loro riferibilità ad un determinato intangibile agevolabile.

Sarà pertanto fondamentale creare e mantenere un adeguata documentazione contabile idonea a dimostrare la bontà dei costi sulla base dei quali è stata determinata la maggiorazione del 110%.

A tal riguardo, è importante menzionare il regime premiale che il legislatore ha voluto riconoscere a quei contribuenti che si doteranno di idonea documentazione da predisporsi secondo quanto indicato in un futuro provvedimento dell’Agenzia delle Entrate ed il cui possesso dovrà essere comunicato all’interno della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta per il quale si beneficia dell’agevolazione.                                

In particolare, alla stregua di quanto era previsto per il previgente regime di Patent Box mediante autoliquidazione, nell’eventualità di una rettifica dei costi oggetto di maggiorazione del 110% in sede di controllo, l’applicazione della sanzione amministrativa per infedele dichiarazione ex art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997 (che ricordiamo andare dal 90 al 180 per cento della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato) è esclusa qualora le imprese interessate forniscano suddetta documentazione in sede di verifica fiscale.

A fronte, inoltre, della confermata cumulabilità del credito d’imposta per le attività di r&s con la nuova agevolazione fiscale in commento, il riconoscimento del suddetto regime premiale in termini sanzionatori dovrebbe tuttavia conferire un maggior appeal al nuovo regime di Iper-deduzione dei costi di r&s rispetto all’agevolazione del credito d’imposta per le attività di r&s, anche in considerazione delle recenti questioni interpretative connesse alla qualificazione – in termini di «credito inesistente» o di «credito non spettante» – del credito d’imposta per attività di r&s che si dovesse rivelare in tutto o in parte indebito.

Estremamente significativa è stata inoltre l’introduzione, ad opera della Legge di Bilancio 2022, del meccanismo di recapture al fine di consentire di recuperare il beneficio fiscale non utilizzato in relazione alle spese di r&s sostenute in vista della creazione degli intangibili agevolabili nel corso degli otto periodi d’imposta precedenti a quello nel quale è stato ottenuto il titolo di privativa industriale.

A tal riguardo, sarà tuttavia fondamentale attendere indicazioni volte a definire in maniera univoca taluni aspetti applicativi della nuova disciplina, quali a titolo di esempio il momento in cui una privativa si intende “ottenuta” ai fini del regime agevolativo in commento.

Se quanto fin qui osservato potrebbe essere accolto favorevolmente dai contribuenti, non può certo sottacersi il fatto che l’abrogazione del vecchio Patent Box potrebbe notevolmente ridurre la capacità del nostro Paese di attrarre investimenti in beni immateriali ed indurre alla ricollocazione all’estero di quei beni immateriali attualmente localizzati in Italia. Questo sia in virtù della struttura del nuovo regime agevolativo, sia dal relativo ristretto ambito oggettivo.

Con specifico riferimento a detto ultimo punto, infatti, come ormai noto a tutti, rispetto a quanto disposto dal D.L. n. 146/2021, la Legge di Bilancio 2022 ha escluso dal novero dei beni immateriali agevolabili i marchi d’impresa ed i processi, formule ed informazioni, relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico (il know-how).

Questa esclusione, con particolare riguardo ai marchi, rappresenta senza dubbio una pesante penalizzazione per i contribuenti operanti, ad esempio, nel settore moda per i quali il marchio costituisce uno strumento che permette alle imprese di distinguersi dai concorrenti e di comunicare ai clienti i propri beni, servizi, valori ed esperienze.

Ma non solo. Anche le imprese operanti nel settore manifatturiero risultano essere colpite (in negativo) dalle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2022; infatti, queste ultime fondano il proprio successo sul know-how che, per motivi ovviamente strategici e competitivi, non è generalmente oggetto di brevetto.

A tal riguardo, è opportuno evidenziare come simili esclusioni fossero tuttavia piuttosto prevedibili.

Tenuto conto, da un lato, delle raccomandazioni OCSE contenute nell’Action 5 del Progetto BEPS e volte ad invitare i Paesi membri ad escludere dai propri regimi agevolativi i marchi ed il know-how in quanto gli stessi possono dar luogo a fenomeni distorsivi che possono assumere le caratteristiche di “concorrenza fiscale dannosa” e , dall’altro, del fatto che il nostro legislatore era già intervenuto con l’art. 56 del D.L. n. 50/2017 a riallineare, seppur parzialmente, la previgente normativa agevolativa alle citate raccomandazioni elaborate dall’OCSE, espungendo i marchi d’impresa dall’ambito oggettivo del previgente regime di Patent Box.

Di contro, sarà invece importante valutare il beneficio atteso dall’applicazione del nuovo regime di Iper-deduzione delle spese di r&s per quelle imprese che non hanno al momento particolari intangibili (agevolabili) ma che intendono svilupparli per il tramite di ingenti investimenti di r&s, nonché per le imprese tecnologiche e farmaceutiche che, nello svolgimento della propria attività, sostengono in maniera ricorrente rilevanti spese di r&s.