La documentazione per i “servizi a basso valore aggiunto”

Definizione di "servizi a basso valore aggiunto"

Il comma 1 dell’art. 7 del D.M. dispone che, al fine di valorizzare un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di “servizi a basso valore aggiunto”, in conformità con il “principio di libera concorrenza”, è data facoltà al contribuente di adottare un c.d. “approccio semplificato”.  Tale approccio consiste nell’aggregazione dei costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio (o dei servizi), aggiungendo un margine di profitto pari al 5% dei suddetti costi.

Lo stesso art. 7 del D.M. definisce come “servizi a basso valore aggiunto” quei servizi che (i) hanno natura di supporto, (ii) non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale, (iii) non richiedono l’uso di beni immateriali, e (iv) non contribuiscono alla creazione degli stessi beni, ovvero (v) non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte di un fornitore di servizio. La norma prevede, inoltre, che non possono in ogni caso considerarsi come “servizi a basso valore aggiunto” quei servizi che un gruppo multinazionale presta in favore di soggetti terzi.

La norma in commento scaturisce direttamente dall’ultima versione delle Linee Guida OCSE del luglio 2017, a cui lo stesso D.M. fa diretto riferimento ai fini interpretativi.

In materia di “servizi a basso valore aggiunto”, le menzionate Linee Guida OCSE contengono una lista negativa dei servizi che non possono essere considerati come tali, quali:

• i servizi che costituiscono il core business del gruppo;
• i servizi di ricerca e sviluppo;
• i servizi di produzione;
• le attività di approvvigionamento di materie prime o di altre materie impiegate nei processi produttivi;
• i servizi di vendita, marketing e distribuzione;
• le operazioni finanziarie;
• i servizi di estrazione, esplorazione e gestione di risorse naturali;
• i servizi di assicurazione e di riassicurazione;
• i servizi di corporate senior management.

Al contrario, le stesse Linee Guida OCSE chiariscono che possono considerarsi “servizi a basso valore aggiunto”, le seguenti attività:

• la contabilità e revisione;
• la gestione dei conti accesi a crediti e debiti;
• le attività relative alla gestione delle risorse umane;
• il reperimento di dati relativi alle condizioni di salute, di sicurezza ambientali e ad altri standard con i quali opera l’impresa;
• i servizi informatici, a condizione che non costituiscono il core business del gruppo;
• i servizi di comunicazione con l’esterno e le pubbliche relazioni;
• i servizi legali;
• le attività legate agli adempimenti tributari;
• i servizi generali di natura amministrativa o impiegatizia.

Per completezza, si segnala che anche l’ultima versione del Manuale ONU del 2017 in materia di transfer pricing - riferimento di miglior prassi internazionale per operazioni con società residenti in paesi in via di sviluppo - è del tutto allineata alle Linee Guida OCSE in materia di “servizi a basso valore aggiunto”.

Le disposizioni del Provvedimento

Per poter beneficiare del c.d. “approccio semplificato”, ai fini della documentazione utile per i “servizi a basso valore aggiunto”, il Provvedimento richiede la preparazione di un documento ad-hoc (di seguito, “Report SBVA”), contenente specifici paragrafi, oltre al Masterfile e alla Documentazione Nazionale. Si segnala che il Report SBVA in commento era previsto, in quanto lo stesso art. 7 del D.M. rimandava ad apposita documentazione al fine di poter scegliere l’adozione del c.d. “approccio semplificato”.  

In particolare, al punto 7, il Provvedimento dispone che il Report SBVA debba essere suddiviso nelle seguenti sezioni:

1. Descrizione dei servizi infragruppo. Tale sezione deve contenere una descrizione delle categorie di servizi infragruppo a basso valore aggiunto forniti e, per ciascuna categoria di servizi, devono essere esplicitati: l’identità dei beneficiari; le ragioni per le quali detti servizi sono stati considerati a basso valore aggiunto in base all’articolo 7 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 14 maggio 2018; le ragioni alla base della fornitura di servizi all’interno del contesto di business del gruppo multinazionale; i benefici ottenuti o attesi; i criteri di ripartizione prescelti e le ragioni per cui si ritiene che tali criteri producano risultati che, ragionevolmente, riflettono i benefici ricevuti. Inoltre, deve essere fornita una conferma del margine di profitto applicato;
2. Contratti relativi alla prestazione dei servizi. Nella sezione devono essere contenuti i contratti o accordi scritti per la prestazione di servizi a basso valore aggiunto e le relative modifiche, che dimostrino l’accordo delle parti coinvolte nell’utilizzo dei criteri di ripartizione prescelti. Tali contratti o accordi scritti possono anche consistere in documenti contestuali, relativi al periodo in esame, che identifichino le parti coinvolte, identifichino e descrivano la natura dei servizi, e i termini contrattuali in base ai quali tali servizi sono forniti;
3. Valorizzazione delle operazioni. In questa sezione devono essere documentati e illustrati i calcoli che supportano la determinazione dell’aggregato di costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio e del margine di profitto applicato, con una dettagliata rappresentazione di tutte le categorie e di tutti gli importi dei costi rilevanti, inclusi i costi relativi a qualsiasi servizio fornito esclusivamente a un solo membro del gruppo multinazionale.
4. Calcoli. In questa sezione devono essere riportati, anche tramite fogli di calcolo allegati, i calcoli che dimostrino l’applicazione dei criteri di ripartizione indicati nella sezione 1.

La presentazione del Report SBVA è soggetta ai termini di cui al punto 5.2. del Provvedimento (i.e., entro e non oltre 20 giorni dalla relativa richiesta dell’organo verificatore).

Non è chiaro se anche il Report SBVA debba essere soggetto a marca da bollo temporale, ai sensi del punto 5.1.2 del Provvedimento. Ulteriori chiarimenti, in tal senso, sono auspicabilmente attesi da una Circolare di prossima uscita da parte dell’Agenzia delle Entrate.

È opportuno tenere in considerazione che il Provvedimento, al punto 5.3.3., dispone che “(…) la documentazione deve essere considerata idonea in tutti i casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari a effettuare un’analisi delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati (…)”. Tale clausola generale deve trovare applicazione anche per la redazione del Report SBVA affinché quest’ultimo abbia efficacia ai fini del regime premiale della Penalty Protection, parimenti alla Documentazione Nazionale e al Masterfile.

Riflessioni finali

In prima battuta, è rilevante l’attenzione del legislatore in materia di servizi infragruppo.

Queste tipologie di operazioni, in alcuni casi, possono essere non immediatamente percettibili, per cui si rende necessario un adeguato supporto documentale al fine di evitare pratiche abusive. La ratio delle disposizioni in materia di servizi infragruppo è, quindi, quella di evitare operazioni patologiche, caratterizzate da pagamenti che non trovano alcuna contropartita in una prestazione effettivamente resa, oppure per cui non si riscontra un effettivo beneficio da parte del percipiente (ciò volendosi riferire anche alle c.d. “shareholder activities”, prestazioni per le quali un addebito è da considerarsi indeducibile).

Nella pratica, in sede di verifica, la presentazione di sole fatture a sostegno della prestazione del servizio, senza l’evidenza di alcun impianto contrattuale o prospetti di calcolo a supporto, è spesso interpretata come una carenza da parte del contribuente.     

In relazione alla fattispecie dei servizi definiti “a basso valore aggiunto”, la scelta di aderire al c.d. approccio semplificato consente al contribuente di sgravarsi dall’onere di procedere con un’analisi economica finalizzata a supportare la valorizzazione in linea con il principio di libera concorrenza: qualora siano rispettate le condizioni stabilite dall’art. 7 del D.M., previa preparazione di un idoneo Report SBVA, la conformità dell’operazione alle disposizioni dell’art. 110 co. 7 TUIR è quindi sempre riconosciuta ex lege.

Le disposizioni contenute nell’art. 7 del D.M. sono, dunque, da considerarsi come un “safe harbour” nel nostro ordinamento. Tuttavia, occorre considerare che, essendo una clausola che scaturisce direttamente dalle Linee Guida OCSE del 2017, le disposizioni contenute nella norma domestica dell’art. 7 del D.M. sono state parimenti recepite dalle Amministrazioni finanziarie degli Stati OCSE.

Pertanto, non trova applicazione l’ipotesi di segnalazione dell’operazione avente ad oggetto i “servizi a basso valore aggiunto” ai fini della DAC 6 (direttiva recentemente recepita nel nostro ordinamento) in quanto, tale safe harbour, ha certamente un carattere di reciprocità tra le Amministrazioni coinvolte, il che rappresenta una esimente ai fini della segnalazione. 

Inoltre, appare del tutto evidente che rubricare l’approccio di cui sopra come “approccio semplificato” è fuorviante in quanto non di certo semplificativo: procedendo con l’adozione di tale approccio, che ricordiamo essere opzionale ai fini del regime degli oneri documentali, il contribuente ha l’ulteriore onere di preparare una documentazione copiosa e piuttosto approfondita per una singola tipologia di operazione, che va ad aggiungersi all’onere certo della preparazione del Masterfile e alla Documentazione Nazionale.

Vale la pena evidenziare che proprio la fattispecie dei “servizi a basso valore aggiunto” è stata oggetto di particolare interesse da parte del legislatore tributario domestico. 

La norma ex art. 7 del D.M. trova diretta applicazione anche nell’ambito della disciplina sulle controlled foreing companies ex art. 167, comma 4, TUIR. Inoltre, è opportuno considerare che, in caso di pagamenti per tale tipologia di servizi, ai fini della deducibilità del costo dalla base imponibile domestica, l’operazione è comunque soggetta alla clausola più generale relativa al concetto di inerenza, contenuta nell’art. 109, co. 5, TUIR.

A tal fine, i contenuti demandati dalla sezione 1 del Report SBVA richiedono una descrizione qualitativa del servizio, affinché evidenzino i benefici attesi dal percipiente.

In ogni caso, il paragrafo relativo ai benefici attesi della sezione 1 in commento vuole allinearsi al concetto dei c.d. “benefits test”, così come sancito dalle Linee Guida OCSE al par. 7.6 e ss.

Generalmente, tale test richiede un particolare sforzo da parte del contribuente in termini di meticolosa analisi del business svolto dal percipiente e descrizione dalla sua struttura organizzativa, al fine di dimostrare una effettiva necessità di acquistare il “servizio a basso valore aggiunto” dalla consociata estera prestatrice. Indubbiamente una tale mole di documentazione contribuisce in maniera importante a supportare la deducibilità del costo, nonché il rispetto del principio di libera concorrenza ex art. 110, co. 7, TUIR.

In conclusione, non sorprende, quindi, che lo specifico set documentale per i “servizi a basso valore aggiunto”, da prepararsi secondo le indicazioni del Provvedimento, possa essere di supporto anche per fattispecie che vanno ben oltre la disciplina degli oneri documentali ai fini del transfer pricing.

Per maggiori informazioni potete contattare Valerio Palmese.